Oslobodenie nepeňažného plnenia poskytnutého zamestnancovi do sumy 500 eur od dane z príjmov

Podmienky na oslobodenie nepeňažného plnenia od dane

Nepeňažné plnenie podľa § 5 ods. 7 písm. o) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej len „ZDP“) je novým druhom nepeňažného plnenia, ktorý sa považuje za príjem zo závislej činnosti, ktorý je oslobodený od dane. Nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi je oslobodené od dane, ak sú splnené tieto zákonné podmienky:

• je poskytnuté v úhrnnej sume 500 eur za zdaňovacie obdobie od všetkých zamestnávateľov,
• zamestnávateľom vynaložené prostriedky na toto nepeňažné plnenie nie sú uplatnené ako daňový výdavok,
• oslobodenie od dane sa na nepeňažné plnenie do výšky 500 eur uplatní sumárne od všetkých zamestnávateľov.

Z uvedeného vyplýva, že ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi nepeňažné plnenie do hodnoty 500 eur, tento príjem bude na strane zamestnanca oslobodený od dane a zároveň zamestnanec a zamestnávateľ nebudú z tohto príjmu platiť odvody na poistné. Podmienkou však je, že na strane zamestnávateľa musí byť rovnaká suma, ktorá bude na strane zamestnanca oslobodená od dane, vylúčená z daňových výdavkov zamestnávateľa.

Oslobodenie od dane vo výške najviac 500 eur v úhrne sa nepoužije na príjmy, ktoré sú od dane oslobodené podľa iných ustanovení ZDP [napr. podľa § 5 ods. 3 písm. c) ZDP].

Finančné riaditeľstvo SR (ďalej len „FR SR“) k aplikácii § 5 ods. 7 písm. o) ZDP vydalo metodické usmernenie č. 14/DZPaU/2022/MU, ktoré detailnejšie rieši problematiku oslobodenia nepeňažného plnenia do výšky 500 eur od dane. V tomto usmernení sa uvádza, že nepeňažné plnenie možno oslobodiť od dane z príjmov len za týchto podmienok:

• ak zamestnávateľ v zdaňovacom období, v ktorom poskytol zamestnancovi nepeňažné plnenie, aj vynaložil prostriedky na toto nepeňažné plnenie, resp. mu v tomto zdaňovacom období vznikli súvisiace výdavky (náklady) s týmto nepeňažným plnením,
• vynaložené prostriedky na nepeňažné plnenie a výdavky (náklady) súvisiace s týmto nepeňažným plnením sú výdavkami (nákladmi) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľného príjmu,
• vynaložené prostriedky na nepeňažné plnenie a súvisiace výdavky (náklady) zamestnávateľ v zdaňovacom období, v ktorom poskytne nepeňažné plnenie zamestnancovi, vylúči z daňových výdavkov.

Na účely oslobodenia nepeňažného príjmu od dane je teda rozhodujúce, aby zamestnávateľovi prvotne vznikol daňový výdavok, ale z dôvodu uplatnenia oslobodenia od dane ho zamestnávateľ vylúči zo základu dane. Ide o výdavky (náklady) vynaložené na nepeňažné plnenie, resp. výdavky súvisiace s týmto nepeňažným plnením. Uvedené platí bez ohľadu na to, či ide o daňový výdavok určený priamo v príslušnom ustanovení ZDP [napr. výdavky (náklady) spojené s vlastným parkoviskom zamestnávateľa], alebo ide o výdavok, ktorý sa stáva daňovým výdavkom až po splnení podmienok podľa § 19 ods. 1 ZDP (zamestnanecký benefit).

V súlade s § 19 ods. 1 ZDP výdavky (náklady) vynaložené zamestnávateľom vo vzťahu k zamestnancovi na tzv. zamestnanecké benefity možno zahrnúť do daňových výdavkov aj vtedy, ak presahujú limity stanovené osobitnými predpismi, pokiaľ takéto vyššie nároky predstavujú pre zamestnanca zdaniteľný príjem zo závislej činnosti podľa § 5 ods. 1 a ods. 3 písm. d) ZDP a vyplývajú z kolektívnej zmluvy, z interného predpisu zamestnávateľa alebo z pracovnej či inej zmluvy uzatvorenej medzi zamestnávateľom a zamestnancom.

Príklad č. 1:

Zamestnávateľ poskytne zamestnancovi motorové vozidlo len na súkromné účely. Za akých podmienok by bolo možné na takéto nepeňažné plnenie aplikovať § 5 ods. 7 písm. o) ZDP a oslobodiť ho do výšky 500 eur od dane? 

Poskytnutie motorového vozidla zamestnávateľa zamestnancovi len na súkromné účely bude do výšky 500 eur oslobodené od dane len v tom prípade, ak zamestnávateľovi v súvislosti s prevádzkou motorového vozidla prvotne vznikol daňový výdavok a zamestnávateľ ho vo výške nepeňažného plnenia poskytnutého zamestnancovi vylúči zo základu dane.

Daňovým výdavkom by mohol byť len v prípade, keď by súkromné použitie vozidla bolo so zamestnancom dohodnuté ako zamestnanecký benefit podľa § 19 ods. 1 ZDP. V takom prípade by sa zamestnávateľ mohol rozhodnúť, či zamestnanecký benefit uplatní v daňových výdavkoch podľa § 19 ods. 1 ZDP a jeho hodnotu zdaní zamestnancovi v súlade s § 35 ZDP, alebo vynaložené prostriedky na súkromné účely vylúči z daňových výdavkov a hodnotu nepeňažného plnenia poskytnutého zamestnancovi oslobodí od dane v súlade s § 5 ods. 7 písm. o) ZDP. Rovnako postupuje aj zamestnávateľ, ktorý je daňovníkom nezaloženým alebo nezriadeným na podnikanie.

Ak by nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi nebolo so zamestnancom dohodnuté ako zamestnanecký benefit (bolo by obstarané z prostriedkov, ktoré predstavujú nedaňové výdavky podľa § 21 ZDP, alebo zo zdrojov, o ktorých sa neúčtuje na ťarchu nákladov), na takéto nepeňažné plnenie by potom zamestnávateľ nemohol uplatniť oslobodenie od dane podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP, pretože nie je splnená podmienka vylúčenia výdavkov (nákladov) z daňových výdavkov. Tieto výdavky súvisiace s prevádzkou motorového vozidla poskytnutého na súkromné účely nie sú daňovým výdavkom podľa § 21 ods. 1 písm. i) ZDP, tzn. v uvedenom prípade takéto výdavky (náklady) nie sú daňovými výdavkami od počiatku. 

Pokiaľ by v uvedenom príklade zamestnancovi plynulo zdaniteľné nepeňažné plnenie z dôvodu používania motorového vozidla zamestnávateľa poskytnutého na používanie na služobné a súkromné účely, zamestnávateľ má možnosť aj na takéto nepeňažné plnenie aplikovať oslobodenie od dane podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP, ak výdavky (náklady) vynaložené na nepeňažné plnenie, resp. súvisiace s týmto nepeňažným plnením neuplatní v daňových výdavkoch zamestnávateľa. 

V metodickom usmernení FR SR sa ďalej uvádza, že ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi nepeňažné plnenie, ktorého oslobodenie od dane špecificky upravuje niektoré z ustanovení ZDP, uplatní sa dané špecifické oslobodenie a nemožno uplatniť oslobodenie podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP, a to ani na hodnotu nepeňažného plnenia alebo jeho časti, ak zamestnávateľ vynaložené prostriedky neuplatní ako výdavky (náklady) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov. 

To znamená, že ak zamestnávateľ napríklad:

• zabezpečí pre svojich zamestnancov ubytovanie, potom takéto nepeňažné plnenie oslobodí od dane podľa špecifického ustanovenia § 5 ods. 7 písm. n) ZDP a na toto nepeňažné plnenie nemožno aplikovať oslobodenie od dane podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP [ani na tú časť hodnoty ubytovania, ktorá presahuje rámec oslobodeného plnenia vymedzeného v § 5 ods. 7 písm. n) ZDP],
• poskytne svojim zamestnancom príspevok na nepeňažnú hodnotu stravy (strava poskytovaná zamestnávateľom zamestnancovi na spotrebu na pracovisku alebo stravovacími poukážkami), takéto nepeňažné plnenie oslobodí od dane podľa špecifického ustanovenia § 5 ods. 7 písm. b) ZDP, pričom na toto nepeňažné plnenie rovnako nemožno aplikovať § 5 ods. 7 písm. o) ZDP [ani na tú časť nepeňažnej hodnoty stravy, ktorá presahuje rámec oslobodeného plnenia vymedzeného v § 5 ods. 7 písm. b) ZDP].

Príklad č. 2:

Zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi gastrolístok v nominálnej hodnote 5,00 eur – príspevok z nákladov 3,30 eur, príspevok podľa kolektívnej zmluvy 0,20 eur, príspevok zo sociálneho fondu 0,50 eur a sumou 1 eur si prispieva zamestnanec. Môže zamestnávateľ príspevok na stravu vo výške 0,20 eur vyplývajúci z kolektívnej zmluvy oslobodiť od dane podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP, ak príspevok na stravu v tejto výške vylúči zamestnávateľ z daňových výdavkov?

Ak zamestnávateľ poskytuje zamestnancovi príspevok na stravu nad rámec Zákonníka práce (ale nie z prostriedkov sociálneho fondu), t. j. nad 3,30 eur na jedno jedlo, považuje sa tento príspevok na stravu za daňový výdavok zamestnávateľa, ak je tento zamestnanecký benefit dohodnutý so zamestnancom v pracovnej zmluve či v inej zmluve, kolektívnej zmluve, resp. v internom predpise zamestnávateľa a jeho poskytnutie je na strane zamestnanca zdaniteľným príjmom podľa § 5 ods. 1 ZDP. V tomto prípade boli podmienky splnené, takže na strane zamestnanca ide o zamestnanecký benefit a na strane zamestnávteľa o daňový výdavok zamestnávateľa.

Napriek tomu, že príspevok na stravu nad hodnotu 3,30 eur na jedno jedlo je na strane zamestnávateľa daňovým výdavkom, nemožno ho jeho vylúčením z daňových výdavkov zamestnávateľa považovať na strane zamestnanca za nepeňažné plnenie, ktoré je (najviac do výšky 500 eur) podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP oslobodené od dane. Na strane zamestnanca bude príspevok na stravu nad 3,30 eur na jedno jedlo vždy zdaniteľný príjem.

Podľa metodického usmernenia FR SR na tento príjem nemožno uplatniť oslobodenie od dane podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP [a to ani na tú časť nepeňažnej hodnoty stravy, ktorá presahuje rámec oslobodeného plnenia podľa § 5 ods. 7 písm. b) ZDP, t. j. nad 3,30 eur], pretože oslobodenie nepeňažnej hodnoty stravy od dane je špecificky upravené v inom ustanovení ZDP, konkrétne v § 5 ods. 7 písm. b) ZDP, a na účely oslobodenia od dane sa uplatní toto špecifické oslobodenie.

Nepeňažné príjmy poskytnuté zo sociálneho fondu

V súlade s § 21 ods. 2 písm. d) ZDP daňovým výdavkom je povinný prídel do sociálneho fondu podľa zákona č. 152/1994 Z. z. o sociálnom fonde a o zmene a doplnení zákona č. 286/1992 Zb. o daniach z príjmov v znení neskorších predpisov (ďalej len „zákon o sociálnom fonde“).

Podľa § 5 ods. 1 zákona o sociálnom fonde povinný prídel podľa § 3 ods. 1 písm. a) a ďalší prídel podľa § 3 ods. 1 písm. b) tohto zákona do fondu u zamestnávateľa, ktorého predmet činnosti je zameraný na dosiahnutie zisku, je súčasťou daňových výdavkov zamestnávateľa podľa § 19 ZDP. Daňovým výdavkom nie je tvorba sociálneho fondu z ďalších zdrojov fondu podľa § 3 ods. 1 písm. c) zákona o sociálnom fonde, ako ani čerpanie sociálneho fondu, tzn. samotné vyplatenie príspevku zo sociálneho fondu na nepeňažné plnenie. 

Ak by nepeňažné plnenie poskytnuté zamestnancovi bolo obstarané z prostriedkov sociálneho fondu vytvoreného v zdaňovacom období poskytnutia nepeňažného plnenia, zamestnávateľ môže na takéto nepeňažné plnenie uplatniť oslobodenie podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP len v prípade, ak v zdaňovacom období poskytnutia nepeňažného plnenia vylúči z daňových výdavkov tvorbu sociálneho fondu vo výške tohto nepeňažného plnenia.

Z uvedeného vyplýva, že zamestnávateľ môže na poskytnuté nepeňažné plnenie zo sociálneho fondu uplatniť oslobodenie od dane podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP len v prípade, ak v zdaňovacom období poskytnutia nepeňažného plnenia tvoril sociálny fond podľa § 3 ods. 1 písm. a) a b) zákona o sociálnom fonde, ktorého tvorba je daňovým výdavkom.

Upozornenie: V prípade, že by v zdaňovacom období poskytnutia nepeňažného plnenia bol sociálny fond tvorený napr. zo zisku, o ktorom nie je účtované v nákladoch, zamestnávateľ nemôže uplatniť na takto poskytnuté nepeňažné plnenie oslobodenie od dane podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP, keďže nie je splnená podmienka vylúčenia výdavkov (nákladov) vynaložených na nepeňažné plnenie z daňových výdavkov.

Príklad č. 3:

Zamestnávateľ podľa kolektívnej zmluvy každoročne pre svojich zamestnancov usporiada vianočný večierok, pričom hodnota občerstvenia poskytnutá zamestnancom počas vianočného večierka je rozpočítaná pomernou časťou na všetkých zamestnancov, ktorí sa večierka zúčastnia. Môže zamestnávateľ na hodnotu občerstvenia rozpočítanú na zúčastneného zamestnanca aplikovať oslobodenie od dane z príjmov podľa § 5 ods. 7 písm. o) ZDP?

Keďže zamestnávateľ má poskytnutie občerstvenia na vianočnom večierku vopred upravené v kolektívnej zmluve ako tzv. zamestnanecký benefit, vynaložené prostriedky na nákup občerstvenia možno považovať za daňové výdavky zamestnávateľa v súlade s § 19 ods. 1 ZDP. Je iba na zamestnávateľovi, či hodnotu občerstvenia zamestnancovi zdaní a výdavky na zabezpečenie občerstvenia budú daňovým výdavkom zamestnávateľa podľa § 19 ods. 1 ZDP, alebo vynaložené prostriedky na zabezpečenie občerstvenia vylúči z daňových výdavkov a hodnotu nepeňažného plnenia poskytnutého zamestnancovi oslobodí od dane v súlade s § 5 ods. 7 písm. o) ZDP. Rovnako postupuje aj zamestnávateľ, ktorý je daňovníkom nezaloženým alebo nezriadeným na podnikanie.