Hodnota poskytovaných rekondičných pobytov, rehabilitačných pobytov, kondičných rehabilitácií a preventívnej zdravotnej starostlivosti v prípadoch a za podmienok ustanovených osobitným predpisom nie je predmetom dane z príjmov zo závislej činnosti.
Osobitnými predpismi, ktoré upravujú rozsah výdavkov (nákladov) vynaložených na starostlivosť o zdravie zamestnancov sú napr. zákon č. 311/2001 Z. z. Zákonník práce v z. n. p. (ďalej len „ZP“), zákon č. 124/2006 Z. z. o bezpečnosti a ochrane zdravia pri práci a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p. (ďalej len „zákon o BOZP“), zákon č. 577/2004 Z. z. o rozsahu zdravotnej starostlivosti uhrádzanej na základe verejného zdravotného poistenia a o úhradách za služby súvisiace s poskytovaním zdravotnej starostlivosti (v znení zákona č. 720/2004 Z. z.) v z. n. p.
- Vzor
Ak zamestnávateľ poskytne alebo preplatí príspevok za vykonanie preventívnej prehliadky pre zamestnancov dobrovoľne, t. j. nejde o preventívne prehliadky vybranému okruhu zamestnancov pracujúcich napr. v sťažených pracovných podmienkach, na rizikových pracoviskách v záujme predchádzania vzniku chorôb z povolania, ktoré pre takýchto zamestnancov vyplýva z ustanovení osobitných predpisov, takáto úhrada zamestnávateľa sa u zamestnanca považuje za zdaniteľný príjem zo závislej činnosti, ktorý sa zdaní v úhrne ich zdaniteľných príjmov v mesiaci uhradenia príspevku, a zároveň podlieha aj odvodu na zdravotné a sociálne poistenie. Avšak ak ide o povinnú preventívnu prehliadku, ktorá sa vykoná podľa osobitného predpisu (napr. vodič z povolania), uhradenie (preplatenie) poplatku za jej vykonanie je pre zamestnanca príjmom, ktorý nie je predmetom dane.
Dávame do pozornosti, že s účinnosťou od 1. 1. 2020 platí, že ak zamestnávateľ poskytne zamestnancovi na lekársku preventívnu prehliadku príspevok zo sociálneho fondu nad rozsah ustanovený osobitnými predpismi [napr. § 30e zákona č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.(´dalej len „zákon o ochrane zdravia“)], takéto plnenie je od dane oslobodené v súlade s § 5 ods. 7 písm. h) zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov v z. n. p. (ďalej len „zákon o dani z príjmov“).
Testovanie zamestnancov na ochorenie COVID-19
V zmysle usmernenia Finančného riaditeľstva SR výdavky (náklady) vynaložené na testovanie zamestnancov za účelom zabránenia šírenia prenosného ochorenia COVID-19 možno vzhľadom na možné ohrozenie zdravia zamestnancov a v nadväznosti na opatrenia a odporúčania, ktoré boli prijaté na predchádzanie a šírenie prenosného ochorenia COVID-19, považovať za daňové výdavky na starostlivosť o zdravie vynaložené na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci. Podľa § 19 ods. 2 písm. c) bod 1 zákona o dani z príjmov sú daňovými výdavkami, ktoré možno uplatniť len v rozsahu a za podmienok ustanovených v tomto zákone aj výdavky (náklady) na pracovné a sociálne podmienky a starostlivosť o zdravie vynaložené na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci a hygienické vybavenie pracovísk.
Všeobecné zásady prevencie a základné podmienky na zaistenie bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci a na vylúčenie rizík a faktorov podmieňujúcich vznik pracovných úrazov, chorôb z povolania a iných poškodení zdravia z práce sú upravené v zákone o BOZP. V súlade s § 6 ods. 7 zákona o BOZP je zamestnávateľ povinný starať sa o bezpečnosť a ochranu zdravia všetkých osôb, ktoré sa nachádzajú s jeho vedomím na pracoviskách alebo v jeho priestoroch.
V prípade vzniku bezprostredného a vážneho ohrozenia života alebo zdravia je zamestnávateľ na zaistenie bezpečnosti a ochrany zdravia zamestnancov povinný v súlade s § 8 ods. 1 písm. b) zákona o BOZP vopred vykonať opatrenia, aby sa zamestnanci mohli postarať o svoje zdravie a bezpečnosť, prípadne o zdravie a bezpečnosť iných osôb, a aby podľa svojich možností zabránili následkom tohto ohrozenia. Vláda Slovenskej republiky vyhlásila od 12. 3. 2020 uznesením mimoriadnu situáciu podľa zákona NR SR č. 42/1994 Z. z. o civilnej ochrane obyvateľstva v z. n. p. v súvislosti s ohrozením verejného zdravia II. stupňa z dôvodu ochorenia COVID-19 spôsobeným koronavírusom SARS-CoV-2 na území Slovenskej republiky. Vzhľadom na možné ohrozenie zdravia zamestnancov a v nadväznosti na opatrenia a odporúčania, ktoré boli prijaté na predchádzanie a šírenie prenosného ochorenia COVID-19, možno výdavky (náklady) vynaložené na testovanie zamestnancov za účelom zabránenia šírenia prenosného ochorenia COVID-19 považovať za daňové výdavky na starostlivosť o zdravie vynaložené na bezpečnosť a ochranu zdravia pri práci.
Hodnota preventívnej zdravotnej starostlivosti
Z hľadiska zdaňovania je pre posúdenie príjmu zamestnanca poskytnutého zamestnávateľom vo forme lekárskej preventívnej prehliadky potrebné rozlišovať, či je lekárska preventívna prehliadka (ďalej aj „LPP“) poskytnutá v prípadoch a za podmienok ustanovených osobitným predpisom, kedy ide o tzv. povinnú LPP alebo či ide o LPP poskytnutú nad rozsah ustanovený osobitným predpisom, kedy ide o tzv. nadštandardnú LPP.
V súlade s § 5 ods. 5 písm. e) zákona o dani z príjmov nie je predmetom dane hodnota poskytovaných rekondičných pobytov, rehabilitačných pobytov, kondičných rehabilitácií a preventívnej zdravotnej starostlivosti v prípadoch a za podmienok ustanovených osobitným predpisom (napr. zákon č. 124/2006 o BOZP).
V súlade s § 5 ods. 7 písm. h) zákona o dani z príjmov je s účinnosťou od 1. 1. 2020 príjmom oslobodeným od dane príspevok zo sociálneho fondu zamestnávateľa, ak je poskytnutý zamestnancovi na LPP nad rozsah ustanovený osobitnými predpismi (napr. § 30e zákona č. 355/2007 Z. z. o ochrane, podpore a rozvoji verejného zdravia a o zmene a doplnení niektorých zákonov v z. n. p.).
1. Hodnota preventívnej zdravotnej starostlivosti ako príjem, ktorý nie je predmetom dane
Zamestnávateľ v záujme zaistenia bezpečnosti a ochrany zdravia pri práci je povinný zabezpečiť vykonávanie zdravotného dohľadu vrátane LPP vo vzťahu k práci (§ 30e zákona o ochrane zdravia), a to v pravidelných intervaloch s prihliadnutím na charakter práce a na pracovné podmienky na pracovisku, ako aj vtedy, ak o to zamestnanec požiada [§ 6 ods. 1 písm. q) zákona o BOZP]. LPP sa vykonávajú pred vznikom pracovnoprávneho vzťahu a aj pri jeho skončení v súvislosti s výkonom práce, prípadne môže ísť o mimoriadne LPP. V súlade so zákonom o BOZP má zamestnanec povinnosť podrobiť sa LPP vo vzťahu k práci.
LPP nie je predmetom dane len vtedy, ak zamestnávateľ zamestnancovi povinnú lekársku preventívnu prehliadku poskytne, keďže pojmom hodnota lekárskej preventívnej prehliadky sa rozumie len jej nepeňažná forma plnenia. To znamená, že ak by zamestnávateľ poskytol zamestnancovi na povinnú LPP finančný príspevok, tento by sa považoval za zdaniteľný príjem zo závislej činnosti. Za hodnotu preventívnej zdravotnej starostlivosti sa považuje aj tá povinná LPP, ktorú odporučí vo vzťahu k práci vykonať pracovná zdravotná služba v súlade s osobitnými predpismi, napríklad aj zamestnancom, ktorí vykonávajú práce zaradené v prvej kategórii.
Príklad č. 1:
Zamestnanec požiada zamestnávateľa o zabezpečenie LPP so zameraním na dermatologické vyšetrenie. Keďže táto prehliadka nesúvisí s výkonom práce zamestnanca, zamestnávateľ nie je povinný poskytnúť ju zamestnancovi. Je hodnota takto poskytnutej LPP príjem, ktorý nie je predmetom dane?
Ak zamestnávateľ na požiadanie zamestnanca zabezpečiť LPP, na ktorú zamestnancovi nevzniká nárok podľa osobitných predpisov, ide o nadštandardnú LPP a jej hodnota je pre zamestnanca zdaniteľným príjmom. Ak by zamestnávateľ hodnotu nadštandardnej LPP uhradil z prostriedkov sociálneho fondu, išlo by o príjem oslobodený od dane podľa § 5 ods. 7 písm. h) zákona o dani z príjmov.
Príklad č. 2:
V rámci opatrení, ktoré v súvislosti s pandémiou na Slovensku vyhlásil Úrad verejného zdravotníctva SR, pracovná zdravotná služba v súlade s osobitnými predpismi odporučila zamestnávateľovi, aby vykonal všetkým zamestnancom testovanie na respiračné ochorenie vyvolané koronavírusom. Možno hodnotu takéhoto vyšetrenia považovať za príjem, ktorý nie je predmetom dane?
Zamestnávateľ, ktorý na základe odporúčania pracovnej zdravotnej služby zabezpečí testovanie zamestnancov na dané ochorenie, poskytuje preventívnu zdravotnú starostlivosť za podmienok ustanovených zákonom č. 355/2007 Z. z. o ochrane zdravia. V takomto prípade nejde o výkony spadajúce do náplne lekárskej preventívnej prehliadky. Hodnota testovania (vyšetrenia) ako hodnota preventívnej zdravotnej starostlivosti je v súlade § 5 ods. 5 písm. e) zákona o dani z príjmov považovaná za príjem, ktorý nie je predmetom dane. Ak by zamestnanec absolvoval test na ochorenie Covid-19 na vlastné náklady, ktorému zamestnávateľ neskôr preplatí, išlo by o peňažné zdaniteľné plnenie, ktoré podlieha aj odvodom na zdravotné a sociálne poistenie.
2. Príspevok na preventívnu zdravotnú starostlivosť ako príjem oslobodený od dane
Zamestnávateľ môže v internej smernici upraviť poskytovanie príspevku zo sociálneho fondu aj na nadštandardné LPP. Od 1. 1. 2020 platí, že príspevok zo sociálneho fondu zamestnávateľa, ktorý je poskytnutý zamestnancovi na nadštandardnú LPP, je príjem oslobodený od dane podľa § 5 ods. 5 písm. h) zákona o dani z príjmov. Oslobodenie tohto príjmu nie je podmienené vznikom nároku LPP podľa osobitných predpisov a rovnako nie je podmienené formou poskytnutia, t. j. môže ísť o:
- plnenie poskytnuté v peňažnej forme alebo
- plnenie poskytnuté v nepeňažnej forme.
To znamená, že ak zamestnanec absolvuje nadštandardnú LPP, ktorej hodnotu zamestnávateľ uhradí zo sociálneho fondu, pre zamestnanca je to príjem oslobodený od dane. Pre správne zaradenie príjmu by pri každej LPP mali byť vopred dohodnuté vyšetrenia (náplň LPP). Náplň LPP vo vzťahu k práci upravuje odborné usmernenie Ministerstva zdravotníctva SR č. S06881-OZS-2016 o náplni lekárskych preventívnych prehliadok vo vzťahu k práci zo dňa 29. 9. 2016 (Vestník Ministerstva zdravotníctva SR). Toto usmernenie zabezpečuje jednotný postup lekárov pri vykonávaní LPP vo vzťahu k práci a pri posudzovaní zdravotnej spôsobilosti na prácu a definuje obligatórne (základné) a fakultatívne (doplnkové) vyšetrenia, ktoré sa vykonávajú ako neoddeliteľná súčasť každej LPP vo vzťahu k práci.
Príklad č. 3:
V zmysle internej smernice zamestnávateľ poskytuje zo sociálneho fondu príspevok na nadštandardnú LPP u stomatológa, ktorej hodnota predstavuje 50 €. Náplňou tejto LPP je odstrániť povlak a zubný kameň. Lekár v deň nadštandardnej LPP ošetril zamestnancovi aj zubný kaz; za ošetrenie zubného kazu zamestnanec zaplatil 35 €. Je možné aj na sumu 35 € poskytnúť príspevok zo sociálneho fondu, ktorý bude oslobodený od dane?
Ustanovenie § 5 ods. 7 písm. h) zákona o dani z príjmov možno aplikovať len na tie príspevky, ktoré zamestnávateľ poskytne zo sociálneho fondu na nadštandardné LPP. Ak zo sociálneho fondu poskytuje príspevok aj na ďalšie výkony, ktoré nespadajú do náplne LPP, tento príspevok nie je oslobodený od dane a pre zamestnanca je zdaniteľným príjmom.
Zdroj: časopis Účtovníctvo ROPO a OBCÍ v praxi 1/2021